在2016年5月1日之前，相關稅收法規(guī)對貨物運輸代理服務的規(guī)定較籠統(tǒng)，且交通運輸業(yè)服務稅率為11%，貨物運輸代理服務稅率為6%，存在較大稅率差。稅制的“先天不足”，造成國內(nèi)貨物運輸代理服務“高扣低征”，由此增加諸多稅務風險。《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)中，重新定義了貨物運輸代理服務，拆分成不同服務類型，適用不同稅率，以求破解“高扣低征”等難題。

《財政部、國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》(財稅〔2013〕37號，全文廢止)規(guī)定，貨物運輸代理服務指接受貨物收貨人、發(fā)貨人、船舶所有人、船舶承租人或船舶經(jīng)營人的委托，以委托人的名義或者以自己的名義，在不直接提供貨物運輸服務的情況下，為委托人辦理貨物運輸、船舶進出港口、聯(lián)系安排引航、靠泊、裝卸等貨物和船舶代理相關業(yè)務手續(xù)的業(yè)務活動。貨物運輸代理服務歸類為“部分現(xiàn)代服務業(yè)——物流輔助服務”。

《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2013〕106號，全文廢止)繼續(xù)沿用37號文件對貨物運輸代理服務的定義和歸類，并規(guī)定試點納稅人提供知識產(chǎn)權代理服務、貨物運輸代理服務和代理報關服務，以其取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費后的余額為銷售額。同時，增加了國際貨物運輸代理服務的定義，引入了差額征稅規(guī)定:試點納稅人中的一般納稅人提供國際貨物運輸代理服務，以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給國際運輸企業(yè)的國際運輸費用后的余額為銷售額。由于試點納稅人提供的國際貨物運輸代理服務免征增值稅，所以國際貨物運輸代理服務不存在“高扣低征”問題。

例1:2016年5月1日前，甲公司(一般納稅人)委托乙貨物運輸代理公司(一般納稅人)在國內(nèi)運輸一批貨物，合同注明價稅合計10萬元。乙公司無運輸工具，更無貨物道路運輸許可證等相關資質，不能按交通運輸服務11%開具增值稅專用發(fā)票，需再委托實際承運人丙運輸公司(一般納稅人)完成運輸服務，支付8萬元。乙公司只能就此業(yè)務，按物流輔助服務開具稅率為6%的增值稅專用發(fā)票給甲公司，金額為10÷1.06=9.43(萬元);稅額為9.43×6%=0.57(萬元)。乙公司卻能從丙公司取得按交通運輸服務11%開具的增值稅專用發(fā)票，金額為8÷1.11=7.21(萬元);稅額為7.21×11%=0.79(萬元)。此項業(yè)務，乙公司銷項稅額0.57萬元，進項稅額0.79萬元，留抵0.79-0.57=0.22(萬元)。

財稅〔2016〕36號文件再出新招，其實是對37號文件、106號文件界定為“部分現(xiàn)代服務業(yè)——物流輔助服務”的貨物運輸代理服務作了重新定義，“拆分”成兩項服務，即貨物運輸服務歸為“交通運輸服務——無運輸工具承運業(yè)務，稅率11%”、代理服務歸為“現(xiàn)代服務——商務輔助服務——經(jīng)紀代理服務，稅率6%”，一直困擾征納雙方的國內(nèi)貨物運輸代理服務“高扣低征”問題得到解決。

2016年5月1日，全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點范圍。財稅〔2016〕36號文件中增加了無運輸工具承運業(yè)務的定義，無運輸工具承運業(yè)務是經(jīng)營者以承運人身份與托運人簽訂運輸服務合同，收取運費并承擔承運人責任，然后委托實際承運人完成運輸服務的經(jīng)營活動。無運輸工具承運業(yè)務按照交通運輸服務(稅率11%)繳納增值稅;將貨物運輸代理服務歸類為“現(xiàn)代服務—商務輔助服務—經(jīng)紀代理服務(稅率6%)”，并重新作了定義:貨物運輸代理服務是接受貨物收貨人、發(fā)貨人、船舶所有人、船舶承租人或者船舶經(jīng)營人的委托，以委托人的名義，為委托人辦理貨物運輸、裝卸、倉儲和船舶進出港口、引航、靠泊等相關手續(xù)的業(yè)務活動。

例2:2016年5月1日后，甲公司委托乙公司運輸一批貨物，合同價稅合計10萬元。其中約定，運輸業(yè)務價稅合計9萬元，代理業(yè)務價稅合計1萬元。乙公司須再委托實際承運人丙公司完成運輸服務，支付8萬元。根據(jù)財稅〔2016〕36號文件規(guī)定，乙公司就其運輸業(yè)務，按交通運輸服務開具稅率為11%

的增值稅專用發(fā)票給甲公司，金額為9÷1.11=8.11(萬元)，稅額為8.11×11%=0.89(萬元);就代理業(yè)務按商務輔助服務開具稅率為6%的增值稅專用發(fā)票給甲公司，金額為1÷1.06=0.94(萬元)，稅額為0.94×6%=0.06(萬元);而乙公司可從丙公司取得按交通運輸服務11%的稅率開具增值稅專用發(fā)票，金額為8÷1.11=7.21(萬元)，稅額為7.21×11%=0.79(萬元)。此項業(yè)務，乙公司銷項稅額0.89+0.06=0.95(萬元)，進項稅額0.79萬元，應納增值稅0.95-0.79=0.16(萬元)。

財稅〔2016〕36號文件的出臺，雖然能破解行業(yè)“高扣低征”的難題，但從例2不難看出，乙公司仍可通過降低運輸收入、提高代理收入來達到少繳稅款的目的。要根本解決問題，還需進一步完善稅制，簡并稅率，降低不同行業(yè)稅率差，才能在真正意義上解決多檔稅率帶來的“高扣低征”等難題，有效發(fā)揮增值稅的中性原則，體現(xiàn)稅制的公平和效率。